Актуарная оценка пенсионных обязательств что это

Опубликовано: 25.04.2024

Алексей Шоломицкий, актуарий ООО «Актуарная и финансовая служба»*

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, GAAP) включают в себя определенные нормы, принципы и методики актуарных расчетов для оценки обязательств перед работниками. Эти нормы описаны, например, в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits). Практически аналогичные принципы отражения обязательств отражены и в соответствующих американских стандартах. Применение актуарной оценки для целей отчетности требуется во всех компаниях, где имеются корпоративные пенсионные и социальные программы.

Такие требования международных стандартов связаны с используемым в них принципом учета (так называемый accrual basis): доходы и расходы должны учитываться в момент возникновения права на них, хотя соответствующие суммы могут быть еще не получены или не оплачены. С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, если компания «обещает» своим работникам какие-либо пенсионные (социальные) выплаты – например, пособия после выхода на пенсию – то это означает, что соответствующее обязательство должно быть отражено на балансе компании, хотя исполнение этого обязательства может быть отсрочено по времени на годы и даже десятки лет.

Что значит, что компания «обещает» работникам пособия? Это означает, что работники компании получают основания рассчитывать на пособия в будущем. При этом «обещания» компаний могут быть воплощены в виде каких-либо формальных документов, описывающих условия социальных выплат (в современной российской практике такие обязательства обычно фиксируются в Коллективных договорах, а также Положениях о негосударственном пенсионном обеспечении, НПО – в случае, если пенсионные планы реализуются через негосударственные пенсионные фонды, НПФ). Однако, кроме того, работники могут иметь основания ожидать определенных выплат даже и в том случае, если они не определены документами, а вытекают из установившейся практики компаний. В таких случаях обязательства тоже должны оцениваться. Такие (вытекающие из практики) обязательства называются конструктивными (constructive) или традиционными. При оценивании таких обязательств обычно предполагается, что существующая практика выплат будет продолжаться и в будущие годы (если нет серьезных оснований предполагать обратное).

Как уже ясно из сказанного, природа пенсионных обязательств – долгосрочная. Именно поэтому возникает нужда в применении для их оценки достаточно сложных математичеких методов. Такие методы называются актуарными. Очевидно, что применять их должны люди, обладающие соответствующими знаниями и квалификацией. Например, МСФО 19 рекомендует компаниям привлекать для оценки квалифицированного актуария. Профессия актуария – достаточно сложная. Для получения статуса квалифицированного актуария (определяемого приемом в соответствующее национальное актуарное общество) требуется сдача нескольких весьма непростых экзаменов по актуарной и финансовой математике, экономике и другим предметам, а также наличие опыта практической работы в страховании, пенсионном обеспечении, консалтинге. Национальные актуарные общества объединены в Международную актуарную ассоциацию (International Actuarial Association, IAA). В Росси также существует национальное актуарное общество – Гильдия Актуариев, которая в 2008 году стала полноправным членом IAA.

Для того, чтобы определить обязательства компании, актуарию необходимо прежде всего ответить на вопросы:

1. Какие пенсионные планы (или, шире, планы выплат пособий работникам) есть в компании?

2. Как определяются выплаты по каждому плану?

3. Какова схема финансирования этих выплат?

Ответив на эти вопросы, можно установить, какова трактовка этих планов с точки зрения международных стандартов, и разработать схему (модель) расчета обязательств.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). В типичном DC плане компания платит взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники. Важно, что размер пенсии в таком плане определяется только накоплениями на пенсионном счете на момент выхода на пенсию (т.е. исключительно взносами и инвестиционным доходом на них).

Все прочие планы признаются DB планами. Для них требуется актуарная оценка обязательств (с последующим отражением обязательства на балансе) в тех случаях, когда обязательства долгосрочные. Краткосрочные пособия (например, зарплата, премии, ежегодные оплачиваемые отпуска) под такую оценку не подпадают.

Почему важен вопрос о схеме финансирования плана? Потому, что именно схема финансирования определяет наличие обязательства и его размер. Приведу пример из практики . Крупный российский металлургический холдинг ввел на своих предприятиях новую пенсионную программу. Согласно этой программе, работники добровольно вносят взносы на свои счета в НПФ, а предприятия холдинга софинансируют пенсии (на паритетных началах, т. e. в равном размере с работником). Схема финансирования: в момент выхода работника на пенсию предприятие вносит в НПФ такую же сумму, какую работник накопил на своем счете. Возник вопрос: как классифицировать этот план? Если бы программа предусматривала внесение пенсионных взносов предприятием одновременно с работником, это был бы DC план (поскольку предприятие выполняло бы свои обязательства в отчетном периоде). Но в данном случае предприятия вносят свои взносы в момент выхода работника на пенсию. Поэтому на конец отчетного периода существует не выполненное обязательство предприятия по внесению взноса, которое относится к будущим отчетным периодам. Таким образом, это DB план, поскольку он порождает обязательства в будущих периодах.

Для оценки той суммы обязательств, которая должна отражаться на балансе, а также для оценки расходов по DB плану за период (отражаемых в отчете о прибылях и убытках) обычно применяется так называемый projected unit - credit метод. Это актуарный метод, который позволяет определить, так сказать, «график зарабатывания пособия» или «график приобретения прав на пособие» в течение карьеры работника. Сначала требуется определить современную стоимость (или, как говорят актуарии – актуарную современную стоимость) пособия с учетом вероятностей его получения работником, роста размеров пособий, дисконтирования. То, что здесь учитывается будущий рост пособий, фактически позволяет говорить о прогнозировании («проектировании») пособий, поэтому в названии метода и присутствует слово projected. Затем для целей отчетности нужно соотнести рассчитанную современную стоимость обязательства с периодами оценивания. При применении projected unit - credit метода обычно «зарабатывание» работником пособия предполагается пропорционально стажу (projected unit - credit service pro - rate метод). Обязательством (defined benefit obligation) при этом считается уже «заработанная» работником доля современной стоимости пособия. При определении расхода важную роль играет стоимость текущего стажа (current service cost).

Так, например, предположим, что некое предприятие платит своим работникам пожизненные пенсии в размере 0,2 от средней зарплаты работника за последний год перед выходом на пенсию (это также реальный пример). Пусть ожидаемый возраст выхода на пенсию для мужчин 62 года, работнику сейчас 42 года, стаж работы на предприятии 10 лет. Для оценки обязательства нужно рассчитать современную стоимость пособия, применив индексацию зарплаты работника на 20 лет вперед для вычисления прогнозного размера пенсии, а также рассчитав стоимость пожизненной выплаты пенсии с учетом вероятностей дожития до определенных возрастов (технически это делается с помощью таблиц смертности), а кроме того, учесть вероятность того, что работник доработает до пенсии на этом предприятии (не уволится, не умрет), и коэффициент дисконта. Технические детали здесь рассматривать не будем, они описаны в специальной литературе. Предположим, что после всех этих операций мы получили современную стоимость будущей пенсии работника, равную 90 тыс. руб. Работник на момент оценки проработал 10 лет из предполагаемых 30 (10 плюс еще 20 до выхода на пенсию). Тогда стоимость обязательств составит 10/30 от 90000, или 30 тыс. руб. Стоимость текущего стажа (для годового периода) равна 1 тыс. руб. – это часть стоимости, которая «зараюотана» за оди год.

Собственно говоря, подобным образом рассчитанные обязательства и представляют собой обязательство (obligation) компании. Однако на балансе из суммы обязательства вычитаются стоимость активов плана (в том случае, если обязательства обеспечены какими-то активами, например, находящимися на счетах предприятия в НПФ), а также непризнанные суммы. На последних следует остановиться подробнее.

Порядок признания вновь возникающих (или возрастающих, или, наоборот, уменьшающихся) обязательств при введении новых или изменении старых пенсионных планов может быть достаточно сложным. В определенной мере он зависит от учетной политики, выбираемой самой компанией. Выделяют два компонента, которые не всегда подлежат немедленномуп ризнанию на балансе: стоимость прошлого стажа (past service cost) и актуарные прибыли/убытки (actuarial gains/losses). Первое – это суммы вновь возникающих обязательств при введении новых пособий или изменении старых. Например, если в приведенном выше примере компания решает увеличить пенсии работников с 0,2 до 0, 25 последней зарплаты, возникнут новые обязательства. Эти обязательства должны (согласно МСФО 19) амортизироваться втечение ряда лет, т.e. в каждом из будущих отчетных периодов будет признаваться определенная доля возникшего обязательства. Другая не всегда сразу признаваемая часть изменений обязательства в периоде – актуарные убытки. Актуарный убыток можно кратко определить как рост обязательства сверх его «прогнозируемого» роста за период. Например, если актуарий предполагал в описанном выше примере рост зарплат на 8% в год, а на самом деле зарплаты выросли в среднем на 12%, то это даст актуарный убыток. Могут также быть и актуарные прибыли. Актуарные прибыли/убытки разных отчетный периодов могут компенсировать друг друга. МСФО 19 допускает непризнание актуарных убытков в пределах 10% от максимума из стоимости obligation и активов, и постепенную амортизацию части накопленного убытка (прибыли), выходящей за рамки это «коридора». В результате наличия (положительных или отрицательных) непризнанных частей стоимости прошлого стажа и актуарных убытков прошлых лет сумма обязательств на балансе (liability) может довольно сильно отличаться от суммы обязательств по актуарной оценке (obligation).

В заключение нужно сказать несколько слов об актуарных предположениях, которые играют большую роль при оценке обязательств. Актуарными предположениями называют параметры, используемые при расчетах, как, например, ставку дисконта, ставки инфляции, роста зарплат, вероятности смерти, увольнений и т. д. Часть этих параметров определяется статистическими методами (по данным отдельных предприятий или другим доступным выборкам), а другие задаются иначе – например, ставка дисконта определяется на основе доходности облигаций. Изменение актуарных предположений также может приводить к изменениям обязательства, и, соответственно, к актуарным убыткам (прибылям).

Советом по актуарной деятельности

28 июня 2016 года, протокол N САДП-9

от 28 декабря 2016 года N 015-51/10508

АКТУАРНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ "АКТУАРНОЕ ОЦЕНИВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ"

1.1. Настоящий федеральный стандарт актуарной деятельности "Актуарное оценивание деятельности негосударственных пенсионных фондов" (далее - федеральный стандарт) устанавливает общие принципы проведения актуарного оценивания деятельности негосударственных пенсионных фондов.

1.2. Настоящий федеральный стандарт должен применяться в каждом из следующих случаев:

- при подготовке актуарием вывода о фактическом объеме совокупных обязательств негосударственного пенсионного фонда;

- при проведении актуарием обязательного актуарного оценивания деятельности негосударственного пенсионного фонда и подготовке актуарного заключения;

- при наличии в поставленной перед актуарием задаче указания на необходимость применения настоящего федерального стандарта.

Актуарию следует руководствоваться применимыми положениями настоящего федерального стандарта при решении иных задач, связанных с актуарными расчетами и имеющих отношение к деятельности негосударственных пенсионных фондов.

Актуарий должен следовать настоящему федеральному стандарту вне зависимости от основания (трудовой или гражданско-правовой договор) осуществления актуарной деятельности.

1.3. Решения, принимаемые актуарием при выполнении требований настоящего федерального стандарта, должны основываться на профессиональном суждении актуария в случаях, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, федеральными стандартами актуарной деятельности, стандартами и правилами саморегулируемой организации актуариев.

1.4. Настоящий федеральный стандарт вступает в силу по истечении десяти дней после дня его официального опубликования Банком России.

1.5. При необходимости внесения изменений в настоящий федеральный стандарт он утверждается в новой редакции.

2.1. Выполнение поставленной перед актуарием задачи - оказание актуарием услуг, основанных на актуарных расчетах, предоставляемых заинтересованным лицам, которые могут включать выводы, рекомендации или суждения.

2.2. Отчетная дата - дата, по состоянию на которую проводится актуарное оценивание.

2.3. Вывод о финансовом состоянии - вывод о возможности негосударственного пенсионного фонда выполнить свои финансовые обязательства.

2.4. Уполномоченные органы - уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование деятельности негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию, и Банк России.

2.5. Клиенты негосударственного пенсионного фонда - вкладчики, участники, застрахованные лица, а также их правопреемники.

2.6. Заказчик - сторона, нанимающая лиц(о), осуществляющих(ее) актуарную деятельность. Заказчик, как правило, выступает в роли клиента или работодателя актуария.

2.7. Беспристрастные актуарные предположения - актуарные предположения, которые не являются преднамеренно оптимистичными или излишне консервативными.

2.8. Встроенный опцион - право клиента негосударственного пенсионного фонда на совершение определенных действий в определенный момент времени в будущем или на протяжении определенного отрезка времени. Примерами такого права могут быть: право получения выкупной суммы в увеличенном размере в случае начисления дохода ниже определенного уровня; право на переход в другой негосударственный пенсионный фонд; право на изменение пенсионной схемы.

2.9. Негарантированные выгоды - дополнительные выплаты или увеличение размеров (а также продолжительности, частоты и др.) текущих или будущих выплат, производимые негосударственным пенсионным фондом. Примерами таких выгод могут быть: разовые выплаты, не являющиеся обязательными для негосударственного пенсионного фонда в соответствии с условиями договоров и производимые в связи с юбилейными и праздничными датами; увеличение размеров назначенных пенсий, превышающее уровень, предусмотренный условиями договора; начисление дохода сверх предусмотренного условиями договора уровня, которое приводит к увеличению текущих или будущих выплат.

2.10. Стоимость обязательств по негосударственному пенсионному обеспечению - приведенная стоимость всех денежных потоков по договорам негосударственного пенсионного фонда, включающих в себя будущие поступления в виде взносов и распределения негосударственным пенсионным фондом результатов размещения средств пенсионных резервов, будущие выплаты пенсий, выкупных сумм, а также выплаты правопреемникам, сопутствующие поступления и выплаты денежных средств, таких как прямые расходы негосударственного пенсионного фонда по обслуживанию договоров, поступления и выплаты денежных средств, возникающие по встроенным опционам, гарантиям и негарантированным дополнительным выгодам, без учета расходов, связанных с заключением новых договоров негосударственного пенсионного обеспечения.

Стоимость обязательств по обязательному пенсионному страхованию - приведенная стоимость всех денежных потоков по договорам об обязательном пенсионном страховании, включающих в себя будущие поступления в виде взносов и распределения негосударственным пенсионным фондом результатов инвестирования средств пенсионных накоплений, будущие выплаты пенсий, выкупных сумм, а также выплаты правопреемникам, сопутствующие поступления и выплаты денежных средств, таких как прямые расходы негосударственного пенсионного фонда по обслуживанию договоров, поступления и выплаты денежных средств, возникающие по встроенным опционам, гарантиям и негарантированным дополнительным выгодам, без учета расходов, связанных с заключением новых договоров об обязательном пенсионном страховании.

2.11. Чистая стоимость обязательств перед клиентами негосударственного пенсионного фонда по негосударственному пенсионному обеспечению (обязательному пенсионному страхованию) - приведенная стоимость денежных потоков, связанных с движением средств пенсионных резервов (пенсионных накоплений) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (об обязательном пенсионном страховании) и не включающая в себя денежные потоки по собственным средствам негосударственного пенсионного фонда (имущества для обеспечения уставной деятельности), например сопутствующие поступления и выплаты денежных средств, таких как прямые расходы негосударственного пенсионного фонда по обслуживанию договоров.

2.12. Ожидаемое чистое выбытие денежных средств - разность между ожидаемым выбытием и поступлением денежных средств.

2.13. Уровень собственного обеспечения выплат - отношение стоимости обязательств перед клиентами негосударственного пенсионного фонда по определенной категории клиентов негосударственного пенсионного фонда или группе договоров негосударственного пенсионного фонда, к стоимости обязательств по той же категории клиентов негосударственного пенсионного фонда (группе договоров), определенной без учета стоимости будущих взносов.

2.14. Разрешенные активы - активы, которые в соответствии с законодательными актами, нормативными актами и нормативными правовыми актами уполномоченных органов могут составлять, соответственно, пенсионные резервы, пенсионные накопления, собственные средства (имущество для обеспечения уставной деятельности) негосударственного пенсионного фонда. Активы, которые в соответствии с законодательными актами, нормативными актами и нормативными правовыми актами уполномоченных органов при определении стоимости собственных средств (имущества для обеспечения уставной деятельности) учитываются по нулевой стоимости, не относятся к разрешенным активам. Сведения об отнесении активов к разрешенным активам могут быть предоставлены заказчиком или получены актуарием из других источников.

2.15. Построение актуарного баланса - проведение сопоставления стоимости обязательств и стоимости активов под обеспечение этих обязательств.

2.16. Профессиональное суждение актуария - суждение актуария, основанное на его профессиональной подготовке, знаниях и опыте осуществления актуарной деятельности.

2.17. Актуарий должен - актуарий обязан выполнять указанное требование, если оно существенно. Если в соответствующем разделе настоящего федерального стандарта не указано иное, все утверждения в настоящем федеральном стандарте должны рассматриваться в значении "должен".

2.18. Актуарию следует - актуарий вправе либо выполнить указанное требование, либо раскрыть факт отказа от его выполнения.

2.19. Актуарий может - актуарий обязан оценить целесообразность выполнения соответствующего требования, при этом раскрытие отказа от его выполнения не требуется.

Основной задачей актуарной оценки социальных обязательств компании является как можно более точное определение конечных затрат на выполнение всех обязательств перед работниками. Эти данные необходимы как внутренним, так и внешним пользователям для оценки финансовых показателей компании и принятия решений об осуществлении инвестиций.

Для акционеров и потенциальных инвесторов всегда существует потребность в точной и непредубежденной информации относительно современной стоимости обязательств компании по выплатам вознаграждений работникам. Это информация влияет на размеры будущих прибылей и финансовую устойчивость компании. Социальные обязательства должны отображаться в документах при составлении финансовых планов и отчетности компании, проведении международного аудита, подготовке к приватизации и публичному размещению акций (IPO) на фондовых биржах с целью привлечения инвестиций.

Что и зачет оценивать актуарию. Под социальными обязательствами компании будем понимать стоимость всех видов вознаграждений, которые должны быть выплачены настоящим и уволившимся работникам при наступлении определенных условий на определенную дату.

Для оценки социальных обязательств компании могут быть рекомендованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а именно:

  1. Применяемые в США стандарты US GAAP
  • FAS 87 «Пенсионные планы»
  • FAS 106 «Прочие пособия»
  • Применяемые в странах ЕС стандарты IAS
    • IAS 19 «Вознаграждения работникам»
    • IAS 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»

    Применяемый в Украине стандарт П©БУ-2б «Выплаты работникам», утвержденный приказом Минфина Украины от 28.10.2003 № 601, во многом дублирует МСФО IAS 19 «Вознаграждения работникам», что делает целесообразным его использование в национальном масштабе.

    Социальные обязательства компании условно могут быть разделены на две большие группы:

    1. Формализованные (или «конструктивные») — прописанные национальным законодательством, отраслевым соглашением и/или коллективными договорами и подлежащие безусловному выполнению.
    2. «Традиционные» — вытекающие из устоявшейся практики (традиций) компании, хотя и не формализованные в документах, но выплачиваемые или оказываемые работникам в виде услуг на основании приказов, распоряжений и пр.)

    Следует отметить, что при расчете объема выплат учитываются не только конструктивные обязательства, но и имеющие место в практике компании (применительно к Украине это, например, могут быть традиционные выплаты женщинам к 8 Марта). Никто не обязывает компанию следовать традиционным обязательствам, но если компания дорожит работниками и своей репутацией, она будет стремиться выполнить все ранее заявленные и выполняемые обязательства перед работниками.

    МСФО (IAS 19) «Вознаграждения работникам», как и национальный П©БУ-26 «Выплаты работникам» определяют следующие виды вознаграждений настоящим и бывшим работникам, подлежащие учету при оценке обязательств компании:

    1. краткосрочные (заработная плата, премии и др.);
    2. вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии, медицинское страхование и т. п.);
    3. другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая выплаты к юбилеям, памятным датам и т. п.;
    4. выходные пособия;
    5. выплаты долевыми инструментами (например акциями и опционами компании).

    Выплаты, определенные пунктами 2-4, носят долгосрочный и вероятностный характер, поэтому на будущую стоимость обязательств по выплатам вознаграждения такого вида одному работнику влияют:

    • текущая сумма вознаграждения;
    • прогнозируемый рост вознаграждения (например по причине роста зарплаты, индексации пособий и т. п.);
    • вероятность получения вознаграждения (например, при досрочном увольнении или смерти до выхода на пенсию право на получение пособия может быть утрачено);
    • индивидуальные характеристики получателя вознаграждения (например пол, возраст, стаж : , заработная плата и др.);
    • ставка дисконта (соотношение между сегодняшней и будущей стоимостью активов для обеспечения выплат по обязательствам).

    Если событие, вследствие которого возникает обязательство по данному виду выплат работнику, не наступит (например работник уволится досрочно), то и выплата такому работнику не производится, следовательно, такие обязательства в финансовой отчетности компании не учитываются.

    Ввиду долгосрочного и вероятностного характера обязательств, относящихся к разделам 2-4, они подлежат оценке актуарием — лицом, выполняющим экономико-математические расчеты с применением вероятностно-статистических методов и актуарных предположений (допущений). Для Украины типичными видами выплат и пособий, подлежащих актуарной оценке являются:

    • выходные пособия;
    • единовременные (одноразовые) выплаты при выходе на пенсию с предприятия (например, 5 окладов при стаже 10 лет плюс 0,5 оклада за каждый последующий год работы);
    • пенсии по государственным пенсионным планам для отдельных категорий работников с особыми условиями труда (Списки № 1 и №2) — возмещение Пенсионному фонду Украины фактических затрат на выплату и доставку «льготных» пенсий;
    • пенсии по корпоративным пенсионным программам;
    • материальная помощь и компенсации пенсионерам и ветеранам, выплачиваемые в денежной форме;
    • премии к юбилейным датам (50-60 лет), государственным (например Новый год, 23 февраля, 8 марта, 1 мая и т. п.) и профессиональным праздникам (например День химика, День энергетика и т. п.);
    • материальная помощь при рождении ребенка;
    • материальная помощь (компенсации) родственникам умерших/погибших (например оплата ритуальных услуг).

    Актуарное оценивание социальных обязательств компании имеет целью:

    1. определить сумму активов, которые «в идеале» должны быть у предприятия на дату оценивания для обеспечения будущих выплат работникам;
    2. сформировать резервы (активы), достаточные для финансирования обязательств предприятия перед работниками в течение заданного периода.

    Методология актуарного оценивания. Основной задачей актуарных расчетов является как можно более точное определение конечных затрат компании на выполнение всех обязательств перед работниками.

    Для этого необходимо:

    1. сформировать систему исходных данных о компании;
    2. принять актуарные допущения в виде определенного актуарием набора переменных величин, влияющих на конечную стоимость обязательств компании;
    3. выбрать метод оценки обязательств, рекомендуемый МСФО;
    4. построить актуарную модель и проверить адекватность ее действительности (оценить достоверность расчетов путем тестирования актуарной модели);
    5. применить метод оценки для расчета социальных обязательств компании по исходным данным и принятым допущениям с помощью актуарной модели.

    Актуарные допущения подразделяются на демографические и актуарные. К демографическим относятся предположения о вероятностях событий (увольнение, смерть, инвалидность и пр.). К финансовым относятся следующие предположения:

    • о росте зарплат на предприятии;
    • о росте пенсий;
    • о ставке дисконта.

    К ним также относятся и макроэкономические прогнозы развития страны, где осуществляет свою деятельность компания (ВВП, инфляция, реальная зарплата и т. п.). Рекомендуется следовать таким правилам выбора актуарных допущений:

    1. совместимость допущений (по времени и параметрам);
    2. ставка дисконта (принимается на основе доходности корпоративных или государственных облигаций);
    3. беспристрастность (осторожные, но не чрезмерно консервативные допущения);
    4. «привязка» к официальным (правительственным) прогнозам (макроэкономика, смертность, пенсии и пр.).

    Для оценки социальных обязательств актуарии используют различные методы, наиболее распространенным из которых является Projected Unit-Credit Method (метод «прогнозируемой условной единицы»). В соответствии с данным методом актуарий

    рассматривает каждый период работы работника в компании как основание для возникновения права на вознаграждение данного вида и оценивает каждую условную единицу вознаграждения отдельно с целью формирования обязательств перед работником на конец периода.

    Для расчета сумм социальных обязательств актуарии используют различные математические модели, отличающиеся точностью расчетов, которая, в свою очередь, зависит от полноты учета переменных, влияющих на стоимость обязательств в реальных условиях. Например, точность модели, применяемой ООО «Пенсионно-актуарный консультант», обеспечивается за счет того, что:

    • расчет вероятностей дожития работников до наступления события, связанного с выплатой того или иного вида вознаграждения (включая пенсии), осуществляется по статистическим таблицам смертности населения региона (отдельно для мужчин и женщин);
    • расчет возмещения предприятием Пенсионному фонду Украины (ПФУ) затрат на выплату и доставку льготных пенсий ведется индивидуально по каждому работнику и пенсионеру с учетом месяца и года выхода на льготную пенсию, месяца и года прекращения таких выплат мужчинам и женщинам по причинам наступления общегосударственного пенсионного возраста или смерти.

    Процедура актуарной оценки обязательств компании по выплатам вознаграждений сводится к следующим пунктам:

    1. анализ конструктивных (закрепленных в документах) и традиционных (имеющих место в практике работы) обязательств компании;
    2. постановка (уточнение) задачи и уточнение модели оценки;
    3. определение объема работ и разработка технического задания;
    4. составление план-графика и расчет цены работ;
    5. подготовка и подписание договора на выполнение работ;
    6. сбор индивидуальных данных по персоналу (табельный номер, пол, дата рождения, дата поступления на работу, условия труда, дата увольнения) и его вознаграждениям;
    7. обработка статистики по персоналу и вознаграждениям;
    8. принятие актуарных допущений и определение актуарного базиса;
    9. моделирование и актуарные расчеты стоимости обязательств;
    10. анализ результатов и подготовка отчета;
    11. актуарное заключение по результатам работ;
    12. актуарное сопровождение (ежегодная переоценка или раз в три года).

    Практика в примерах. Для актуарной оценки социальных обязательств одним из предприятий стекольной промышленности Украины для ООО «Пенсионно-актуарный консультант» были предоставлены следующие исходные данные:

    1. Социально-демографические анкеты в формате Excel, содержащие персонифицированные данные лиц, занятых на работах с общими условиями труда и особыми условиями труда (по Спискам № 1 и № 2). К персонифицированным данным работника относится информация, по которой определяется пол, дата рождения, общий стаж, стаж работы на предприятии и стаж работы, который дает право досрочного выхода на пенсию по Спискам № 1 и № 2, средняя заработная плата, тарифная ставка (должностной оклад), статус занятости (полный или неполный рабочий день) и социальный статус работника.
    2. Таблица вознаграждений работникам, подлежащих уплате в период оценивания. К таблице прилагались правила расчета суммы выплат работникам и основания для их осуществления предприятием согласно законодательству, коллективному договору и традиционным обязательствам с учетом практики выплат.
    3. Таблица увольнения работников с раскрытием причин увольнения и распределением уволенных по полу и условиям работы.
    4. Численность лиц, которые заняты (были заняты) на работах по Спискам № 1 и № 2, за которых предприятие будет возмещать (возмещает) Пенсионному фонду Украины фактические затраты на выплату и доставку пенсий.
    5. Средний размер ежемесячных выплат на возмещение Пенсионному фонду Украины фактических затрат на выплату и доставку пенсий работникам по Спискам № 1 и № 2 в 2004-2006 годах.
    6. Информация относительно существующей практики выплат по видам вознаграждения в предшествующие периоды.

    Исходные данные были обработаны и обобщены в виде таблиц, содержащих следующую информацию для использования в актуарных расчетах:

    1. распределение штатных работников предприятия по численности и полу по состоянию на даты оценки;
    2. распределение штатных работников предприятия по условиям работы (отдельно для мужчин и женщин) по состоянию на даты оценки;
    3. распределение штатных работников, занятых на работах с общими условиями труда, по возрастным когортам мужчин и женщин по состоянию на даты оценки;
    4. распределение работников, занятых на работах с особыми условиями труда по Списку № 1 и Списку № 2, по возрастным когортам мужчин и женщин по состоянию на даты оценки.
    5. численность штатных работников пенсионного возраста, которые заняты на работах с особыми условиями работы (в отдельности для мужчин и женщин) по состоянию на даты оценки;
    6. распределение штатных работников предприятия по статусу занятости (инвалиды, женщины по уходу за детьми в возрасте до трех лет) по состоянию на даты оценки;
    7. распределение лиц, уволенных с предприятия по причинам увольнения (в отдельности для мужчин и женщин) в 2004-2006 годах;
    8. распределение уволенных работников предприятия по условиям работы (в отдельности для мужчин и женщин) в 2004-2006 годах;
    9. динамика и распределение заработной платы персонала предприятия по условиям труда (в отдельности для мужчин и женщин) в 2004-2006 годах;
    10. динамика и распределение размера должностного оклада (тарифной ставки) персонала предприятия по условиям труда (в отдельности для мужчин и женщин) в 2004-2006 годах;
    11. продолжительность стажа работы штатных работников предприятия по условиям труда (в отдельности для мужчин и женщин) состоянием на 01.032006 года.

    База для оценки обязательств предприятия по выплатам вознаграждения работникам в течение и по окончании ними трудовой деятельности (пенсий лицам, которые были заняты на работах по Списку № 1 и Списку № 2) отображала:

    1. размеры вознаграждения (пенсии), установленные на отчетную дату;
    2. оценку будущих повышений заработной платы и выплат (пенсии) на итоговую дату.

    При проведении актуарного оценивания и моделировании параметров выплат использовались актуарные предположения, основанные на правовых и экономических реалиях предприятия и страны его местонахождения.

    1. Демографические предположения относительно будущих характеристик настоящих и бывших работников, которые имеют право на получение выплат, учитывали:

    а) численность персонала и показатели текучести кадров с распределением работников каждого пола по условиям труда, на основании статистических данных предприятия за 2004-2006 годы;

    б) возрастные параметры начала и прекращения выплат по условиям работы для мужчин и женщин, которые определялись на основании исходных данных предприятия с учетом требований законодательства и коллективного договора;

    в) статистические таблицы смертности населения региона (отдельно для мужчин и женщин).

    2. Финансовые предположения учитывали:

    а) будущие уровни заработной платы и выплат (в том числе пенсий по государственному пенсионному плану лицам, которые были заняты на работах по Списку № 1 и Списку № 2), которые прогнозировались с учетом ретроспективного анализа соотношения пенсий и заработных плат в Украине, области и на предприятии в 2004-2006 годах и официальных прогнозов;

    б) уровень инфляции, принимаемый на уровне, соответствующем официальному индексу потребительских цен с учетом ретроспективного анализа данных Госкомстата Украины и официальных прогнозов;

    в) ставку дисконта, принимаемую на основе средневзвешенной рыночной доходности облигаций внутреннего государственного займа, номинированных в гривне, с учетом ретроспективного анализа данных Национального банка Украины.

    Обобщенные исходные данные и результаты актуарных расчетов стоимости социальных обязательств предприятия приведены в таблицах 1-3.

    Таблица 1 – Половозрастная структура персонала предприятия по условиям труда

    Одним из основных направлений государственных гарантий старшему поколению является пенсионное обеспечение граждан. Пенсионное обеспечение исходя из имеющихся у конкретного государства в конкретный исторический период его развития материальных возможностей должно гарантировать человеку достойное существование при наступлении такого этапа его жизненного пути, когда он физически уже будет не в состоянии получать доход в обмен на затраченный труд.

    Проведенная в 2002 году пенсионная реформа радикально изменила экономические и социальные отношения между участниками пенсионной системы. Главной отличительной чертой новых пенсионных отношений является переход на страховые принципы формирования пенсионных прав всех трудоспособных граждан, с одной стороны, и реализацию пенсионных обязательств, с другой. В рыночных условиях основой современного пенсионного обеспечения нетрудоспособных граждан в Российской Федерации служит система обязательного пенсионного страхования, которая охватывает страхование по старости, по инвалидности и по случаю потери кормильца, а также предусматривает бюджетно-государственное пенсионное обеспечение для определенных категорий граждан.

    В настоящее время в России проводится очередная пенсионная реформа, главной целью которой являются создание объективных экономических и социальных предпосылок, обеспечивающих постепенную адаптацию сложившейся к настоящему времени государственной пенсионной системы к рыночным условиям. Хотя последняя пенсионная реформа была формально проведена в 2002 году, однако ее реальные результаты сможет почувствовать только поколение, вступившее в трудовые отношения после указанного в реформе срока, то есть родившиеся после 1985 года и выходящие на пенсию соответственно после 2035г. Все предшествующие поколения наших граждан в течение переходного периода (т.е. до 2035) должны находится в той или иной степени под влиянием предшествующих пенсионных систем: советский (до 1990г), постсоветской (до середины 1990г) и переходной к страховой (до 2002г).

    Поскольку стратегическим направлением пенсионной реформы 2002 года является укрепление страховых принципов российской пенсионной системы, то необходимой предпосылкой реализации таких принципов служит формирование актуарной службы.

    Актуарными расчетами, а также исследованиями по макроэкономическому анализу для долгосрочного прогнозирования развития пенсионной системы в Отделении ПФР по Республике Адыгея занимаются с 2008 года. Актуарные расчеты – это оценка будущих периодов (долгосрочное планирование) с помощью системы статистических и экономико-математических методов расчета. Основными задачами актуарных расчетов является изучение и классификация рисков по определенным признакам. Целью актуарных расчетов является оценка пенсионных систем с позиции определения достаточности размера страхового тарифа и объема накопленных резервов для обеспечения обязательств системы по выплате пенсий, последствий для финансового состояния ПФР и уровня пенсионного обеспечения.

    Практической реализацией страховых принципов в деятельности ПФР являются актуарные расчеты на долгосрочную перспективу. Объектом актуарного оценивания является результаты финансового взаимодействия трех основных субъектов обязательного пенсионного страхования: застрахованных лиц, страхователей и страховщиков, каждый из которых имеет собственные экономические интересы в этой сфере.

    Главным для застрахованного лица является максимизация суммы расчетного пенсионного капитала и пенсионных накоплений для получения максимально высокой пенсии. Интерес страховщика (если он не является коммерческой организацией, цель которой максимизация прибыли) лежит в плоскости обеспечения адекватности накопленных и предъявляемых к выплате в каждый отрезок времени пенсионных прав застрахованных лиц, имеющихся в распоряжении страховщика финансовым ресурсам.

    Для того, чтобы обеспечить оптимальное сочетание интересов всех субъектов обязательного пенсионного страхования и одновременно решение важнейшей социальной задачи – материального обеспечения лиц при наступлении в их жизни неблагоприятных условий (событий), влекущих потерю источника средств к существованию, применяются актуарные технологии. Таким образом, актуарные технологии в обязательном пенсионном страховании призваны осуществлять оценку обеспеченности государственных финансовых обязательств перед застрахованными лицами и сбалансированности бюджета ПФР в долгосрочной перспективе в целях своевременного выявления и принятия мер по нейтрализации негативного влияния различных социально-экономических, демографических и иных факторов.

    Актуарное оценивание системы обязательного пенсионного страхования призвано обслуживать, прежде всего, бюджетный процесс и должно стать его основой и неотъемлемой частью, так же как во всех развитых странах.

    Отличительной чертой актуарного оценивания является его сверхдолгосрочный характер: оно охватывает весь пенсионный цикл от начала застрахованным лицом трудовой деятельности до последнего дня получения пенсии, то есть 50-75 лет, что позволяет обеспечить долгосрочную финансовую устойчивость пенсионной системы. При этом актуарные оценки выполняются и для всех временных интервалов бюджетного процесса: текущего (1 год), краткосрочного (до 3 лет), среднесрочного (от 3до 10 лет), долгосрочного (25-50 лет и более). Это позволяет учитывать при корректировке пенсионной политики их долгосрочное влияние на пенсионную систему.

    Актуарное оценивание системы обязательного пенсионного страхования охватывает финансовый процесс от поступления доходов (которые зависят, в первую очередь, от численности охватываемых пенсионной системой застрахованных лиц, за которых уплачиваются страховые взносы) до определения объемов средств, необходимых для финансирования выплаты пенсии (зависящих, в свою очередь, от численности пенсионеров).

    Таким образом, актуарное оценивание в обязательном пенсионном страховании направлено на решение четырех главных задач:

    1. прогнозирование численности и структуры застрахованных лиц и пенсионеров;

    2. текущая оценка и прогнозирование доходов пенсионной системы;

    3. оценка объемов пенсионных прав застрахованных лиц и пенсионных обязательств страховщика;

    4. текущая оценка и прогнозирование финансового состояния пенсионной системы (сбалансированности бюджета, наличия актуарного дефицита).

    Разработка долгосрочных прогнозов осуществляется по результатам выполнения перечисленных выше задач и имеет конечной целью оценку финансовой устойчивости пенсионной системы Российской Федерации и выявление факторов, оказывающих негативное влияние на баланс пенсионной системы и уровень жизни пенсионеров.

    Экономическая оценка долгосрочных перспектив развития пенсионной системы опирается на результаты многофакторного анализа ее современного состояния в разрезе каждого из основных структурных блоков пенсионной системы: демографических, макроэкономических, социально-трудовых, институциональных. Для исследования долгосрочных тенденций развития каждого фактора в указанных блоках, а также их количественной оценки и используются различные методы актуарных расчетов.

    Рассмотрим основы учета пенсионного вознаграждения согласно МСФО и US GAAP, а также иллюстративный пример представления и раскрытия информации о пенсионных программах в отчетности BT Group, - в рамках изучения анализа финансовой отчетности по программе CFA.

    Пенсии и прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности приводят к возникновению долгосрочных обязательств, о которых отчитываются многие компании.

    Компании могут предлагать своим сотрудникам различные виды вознаграждений после выхода на пенсию, такие как пенсионные программы, программы медицинского обслуживания, медицинское страхование и страхование жизни.

    Пенсионные программы часто являются наиболее значительным пособием по окончании трудовой деятельности, предоставляемым вышедшим на пенсию сотрудникам.

    Учет и отчетность по пенсионным программам зависят от типа предлагаемой пенсионной программы. Два наиболее распространенных типа пенсионных программ - это:

    • пенсионные программы с установленными взносами и
    • пенсионные программы с установленными выплатами.

    В соответствии с программой с установленными взносами (англ. 'defined contribution plan') компания вносит в пенсионный фонд (т.е. в программу вознаграждений) согласованную (установленную) сумму взноса.

    Установленный взнос - это пенсионные расходы. Сумма, которую компания вносит в фонд, рассматривается как операционный отток денежных средств.

    Единственное влияние на активы и обязательства - это уменьшение денежных средств, хотя, если некоторая часть согласованной суммы не будет выплачена до конца финансового года, в балансовом отчете будет признано обязательство перед пенсионным фондом.

    Поскольку размер взноса установлен и у компании нет дальнейших обязательств после его внесения, учет плана с установленными взносами является довольно простым.

    Учет планов с установленными выплатами сложнее.

    В соответствии с планом с установленными выплатами (англ. 'defined benefit plan') компания обещает выплачивать работнику будущие вознаграждения при выходе на пенсию.

    Например, компания может обещать работнику ежегодные пенсионные выплаты в размере 70% от его последней зарплаты при выходе на пенсию до самой смерти.

    Оценка возможной суммы обязательства, вытекающего из этого обещания, требует от компании сделать множество допущений и оценок, таких как ожидаемая заработная плата сотрудника при выходе на пенсию и количество лет, в течение которых сотрудник, как ожидается, проживет после выхода на пенсию.

    Компания оценивает будущие суммы, подлежащие выплате, и дисконтирует будущие оценочные суммы до приведенной стоимости (используя ставку доходности высококачественных корпоративных облигаций) для определения пенсионных обязательств.

    Ставка дисконтирования, используемая для определения пенсионного обязательства, существенно влияет на размер пенсионного обязательства. Пенсионные обязательства распределяются в течение срока занятости работника как часть пенсионных расходов.

    Большинство пенсионных программ с установленными выплатами финансируются через отдельную специализированную организацию, как правило, трастовый или пенсионный фонд. Компания производит выплаты в пенсионный фонд, а пенсионеры получают зарплату из фонда.

    Платежи, которые компания вносит в фонд, инвестируются до тех пор, пока они не потребуются для выплаты пенсионерам.

    Если справедливая стоимость активов фонда выше, чем приведенная стоимость оценочного пенсионного обязательства, то по пенсионной программе имеется профицит, и балансовый отчет компании будет отражать чистые пенсионные активы.

    И наоборот, если приведенная стоимость оценочного пенсионного обязательства превышает активы фонда, то программа имеет дефицит, и баланс компании будет отражать чистое пенсионное обязательство.

    Описание учета пенсий, представленное в этом чтении, соответствует МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», который вступил в силу 1 января 2013 года.

    И МСФО, и US GAAP требуют, чтобы компании представляли сумму чистого пенсионного обязательства или актива в балансовом отчете.

    Таким образом, компания отчитывается либо о чистом пенсионном активе, либо о чистом пенсионном обязательстве. Каждый период изменение чистого пенсионного актива или обязательства признается либо в составе прибыли или убытка, либо в прочем совокупном доходе.

    Согласно МСФО, изменение чистого пенсионного актива или обязательства в каждом периоде рассматривается как имеющее три общих компонента.

    Два компонента этого изменения признаются как пенсионные расходы в составе прибыли и убытка:

    1. стоимость услуг сотрудников, и
    2. чистые процентные расходы или доходы, начисленные на первоначальный чистый пенсионный актив или обязательство.

    Стоимость услуг (англ. 'service cost') текущего периода для работника представляет собой увеличение приведенной стоимости пенсионного вознаграждения работника (и, соответственно, обязательства по установленным выплатам), в результате оказания работником услуг в текущем периоде

    Стоимость услуг также включает стоимость услуг прошлых периодов, которые представляют собой изменения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, которые могут возникнуть, например, в результате изменений в программе.

    Чистые процентные расходы или доходы - это изменение стоимости чистых пенсионных активов или обязательств по программе с установленными выплатами, которое рассчитывается как чистый актив или обязательство по программе, умноженное на ставку дисконтирования, использованную при оценке приведенной стоимости пенсионного обязательства.

    Третий компонент изменения чистого пенсионного актива или обязательства в течение периода - это «переоценка», которая признается в прочем совокупном доходе. Результат переоценки не реклассифицируется в составе прибыли или убытка в последующих периодах.

    Переоценка чистого обязательства (актива) по пенсионной программе с установленными выплатами включает:

    1. актуарные прибыли и убытки и
    2. фактический доход от активов программы за вычетом сумм, включенных в чистые процентные расходы или доходы.

    Актуарные прибыли и убытки могут возникать, когда вносятся изменения в допущения, на которых компания основывает свою оценку пенсионные обязательства (например, текучесть кадров, уровень смертности, пенсионный возраст, увеличение размера зарплаты).

    Фактический доход от активов программы включает проценты, дивиденды и другие доходы, полученные от активов программы, включая реализованные и нереализованные прибыли или убытки.

    Фактический доход обычно отличается от суммы, включенной в чистые процентные расходы или доходы, которые рассчитываются с использованием ставки, отражающей доходность высококачественных корпоративных облигаций. Активы программы обычно распределяются по различным классам активов, включая акции и облигации.

    Согласно US GAAP, изменение чистого пенсионного актива или обязательства в каждом периоде рассматривается как имеющее 5 компонентов, некоторые из которых признаются в составе прибыли и убытка в период возникновения, а некоторые - в прочем совокупном доходе и амортизируются в составе прибыли или убытка через некоторое время.

    Три компонента, которые признаются в составе прибыли и убытка в отчетном периоде:

    1. стоимость услуг работников за период,
    2. процентные расходы, начисленные по первоначальному пенсионному обязательству, и
    3. ожидаемый доход от активов программы, который представляет собой уменьшение суммы признанных расходов.

    Два других компонента - это стоимость услуг прошлых периодов и актуарные прибыли и убытки.

    Стоимость услуг прошлых периодов признается в составе прочего совокупного дохода в том периоде, в котором они возникли, а затем амортизируется в составе пенсионных расходов в течение будущего срока оказания услуг работниками, включенными в программу.

    Актуарные прибыли и убытки обычно также признаются в составе прочего совокупного дохода в том периоде, в котором они возникают, а затем амортизируются в составе пенсионных расходов.

    Фактически, такой подход позволяет компаниям «сгладить» влияние на пенсионные расходы с течением времени для этих двух последних компонентов.

    US GAAP позволяют компаниям немедленно признавать актуарные прибыли и убытки в составе прибыли и убытков.

    Как и в случае с другими формами вознаграждения сотрудников производственной компании, пенсионные расходы, связанные с производственными работниками, включаются в себестоимость запасов и списываются через себестоимость продаж (себестоимость проданных товаров).

    Для сотрудников, не занятных напрямую в производственном процессе, пенсионные расходы включаются в заработную плату и другие административные расходы.

    Таким образом, пенсионные расходы не отражаются напрямую в отчете о прибылях и убытках. В основном они отражаются в подробных раскрытиях информации в примечаниях к финансовой отчетности.

    В Примере 11 представлены выдержки из бухгалтерского баланса и раскрытия информации о пенсиях в годовом отчете BT Group plc (ранее British Telecom) за финансовый год, закончившийся 31 марта 2018 года.

    Пример 11. Выдержка из балансового отчета BT Group.

    Ниже приводится выдержка из баланса BT Group plc из годового отчета за 2018 финансовый год. BT отчитывается по МСФО.

    Читайте также: